Grzegorz Grabowski

Kiedy najem to działalność – analiza uchwały NSA z maja 2021

(autorem niniejszego artykułu jest Stella Brzeszczyńska)

W dniu 24 maja 2021 r. NSA podjął uchwałę dotyczącą opodatkowania przychodów z najmu uznając w niej, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej (sygn.akt II FPS 1/21). Pisaliśmy już o tym wcześniej na blogu.

Uchwała, głoszona jako uwolnienie najmu (oraz wynajmujących) od zarzutów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wskazująca na wolność wyboru formy działania i formy opodatkowania  zawiera w sobie ulubiony zwrot prawników – „chyba że”.

„Chyba że” może komplikować sprawę

Zwrot „chyba, że”, z jego odmianą „to zależy” wskazuje, że z tą wolnością wyboru nie jest do końca tak, jak prasa to przedstawia.Od razu trzeba wskazać, że to zastrzeżenie nie jest wynikiem prawniczych skłonności do komplikowania wszystkiego, ale wynika wprost z treści przepisu, który reguluje tę materię.

Chodzi o art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), który wskazuje, że przychody z najmu mogą zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów, z wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak było dotychczas?

Przyczyną podjęcia tej uchwały były poglądy organów podatkowych kładące nacisk na liczbę wynajmowanych lokali. Jeżeli podatnik wynajmował dużą liczbę lokali (przy czym „duża liczba” sama w sobie stanowiła już zagadkę, ile to jest lokali), to automatycznie stawały się one składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. Jednym słowem organy twierdziły, że np. 2-3 lokale to jeszcze najem prywatny, ale już np. 4-5 (albo więcej) to już działalność. Zaliczenie do konkretnego źródła zależało więc od zasobności podatnika.

Niestety, do tej linii interpretacyjnej przysłużyły się także sądy. W niektórych wyrokach można było przeczytać tezę, iż duża liczba lokali (umów najmu) wymaga działania w sposób zorganizowany polegający m.in. na systematycznym pobieraniu czynszów (tak jakby przy małej liczbie umów wynajmujący działał chaotycznie i lekkomyślnie raz je pobierając, a innym znów razem – nie).

Liczba lokali to nie jedyne kryterium

Uchwała teoretycznie radzi sobie z tym poglądem uznając, że liczba lokali nie może być jedynym kryterium przesądzającym o przyporządkowaniu najmu do konkretnego źródła przychodów.

Wystarczy także przeczytać początkowe akapity uchwały, żeby wiedzieć, że dotyczyła ona innego zagadnienia, a mianowicie – według jakich kryteriów należy dokonywać wykładni zwrotu legislacyjnego „składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.  Czy decydują o tym czynniki obiektywne, takie jak liczba lokali (ew. umów najmu), czy decyzję o wprowadzeniu lokali do działalności podejmuje sam podatnik?

Większość podatników jest przekonana, że ilekroć mowa o działalności gospodarczej odnosi się to do działalności zarejestrowanej w CEIDG. Tymczasem chodzi jedynie o zachowania „mające znamiona” (kolejny ulubiony zwrot prawników) działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą o PIT, chodzi o działalność zarobkową – w tym usługową albo polegającą na wykorzystywaniu rzeczy – prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, pod warunkiem, że uzyskane w taki sposób przychody nie zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł, w tym do najmu.

Wyraźnie widać, że jedno źródło przychodów odsyła do drugiego źródła, a to drugie – do tego pierwszego. Skoro bowiem wynajmuje się składniki majątku związane z działalnością gospodarczą to nie można zaliczyć najmu do innego niż ta działalność źródła przychodów (co dodatkowo potwierdza treść art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.). O tym zaś, czy aktywność podatnika „nosi znamiona działalności” decyduje czy wykorzystuje on rzeczy w sposób zarobkowy, działając w sposób zorganizowany i ciągły.

Sędziowie słusznie uznali, że charakterystyka umowy najmu odpowiada cechom działalności gospodarczej (wykorzystywanie rzeczy, ciągłość i zarobkowość najmu), to zaś powoduje, że nie można przyjąć, iż bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej. Wyklucza to bowiem nadrzędna zasada rozłączności oraz formalnej równorzędności poszczególnych źródeł przychodów.

Tak więc ani ciągłość, ani zarobkowość, ani działanie we własnym imieniu nie są czynnikami przesadzającymi o prowadzeniu działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości. Do takich czynników nie można także zaliczyć „zorganizowania”, ponieważ oddanie rzeczy w najem wymaga od wynajmującego odpowiedniego zorganizowania, co jest typowe dla najmu.

Jak zakwalifikować przychody?

Co więc musi się stać, aby przychody z najmu zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej? Uchwała nie daje wyraźnej i konkretnej odpowiedzi na to pytanie. Ważne jednak, że końcowe zdanie brzmi: „Zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii «związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą» – do przychodów z działalności gospodarczej.

Na pewno wynika z niej jedno – to podatnik decyduje, w jaki sposób klasyfikuje swoje nieruchomości – poprzez włączenie do majątku przedsiębiorstwa lub pozostawienie ich w majątku prywatnym.

Ta część wywodów NSA jest niestety mętna.

Kiedy majątek jest powiązany z działalnością?

W pierwszej kolejności wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak podatnik nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, to nie bardzo wiadomo, po czym poznać, że posiada takie przedsiębiorstwo czyli zespół składników.  NSA wskazuje, że wymaga to zindentyfikowania i wydzielenia z majątku osoby fizycznej składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

W mojej ocenie najistotniejsze w całej uchwale są dwa zdania (będące zresztą cytatem z wyroku NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18), które brzmią: „Wiąże się to wydzielenie zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik:

a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Jak traktować kryteria z uchwały?

Uporajmy się z tymi „znamionami działalności”.

1) Prowadzenie ewidencji środków trwałych – jest obligatoryjne także dla najmu prywatnego; nawet w ryczałcie należy prowadzić wykaz środków trwałych. Tak więc ta przesłanka o niczym nie decyduje, chyba że wynajmowane nieruchomości zostają włączone do prowadzonego w innym obszarze przedsiębiorstwa podatnika, ale to jest oczywiste. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na odliczenie podatku VAT; jeżeli podatek naliczony przy zakupie lub remoncie nieruchomości pomniejsza podatek należny z tytułu innych czynności niż najem to sądy stoją na stanowisku, że nieruchomość została włączona w strukturę przedsiębiorstwa.

2) Prowadzenie ksiąg podatkowych – przykro to stwierdzić, ale NSA chyba zapomniał, że pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się nie tylko księgi rachunkowe, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów ale także wszystkie ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, są obowiązani  podatnicy; pojęcie to obejmuje także ewidencję przychodów i kosztów prowadzoną dla potrzeba rozliczania najmu; ta przesłanka także o niczym nie decyduje, chyba że – jak wyżej – przychody z najmu stanowią część przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w innym obszarze.

3) Finansowanie wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej – nie wiem, w jaki sposób można w ogóle dojść do wniosku, że finansowanie czegokolwiek z przychodów z działalności powoduje, że nabyte za te środki składniki majątku są częścią przedsiębiorstwa. Pogląd chyba całkowicie nieprzemyślany przez NSA. Rozumiem, że część zysków przedsiębiorcy inwestują w kolejne przedsięwzięcia, towary i środki trwałe, jednak twierdzenie, że o zaliczeniu do przedsiębiorstwa decyduje źródło finansowania jest absurdalne. Aż boję się pomyśleć o finansowaniu życia rodziny przedsiębiorcy.

Jest to tym bardziej istotne, że przed uchwałą poszczególne składy orzekające często wskazywały na lokowanie nadwyżek finansowych przedsiębiorców jako czynnika wyłączającego takie nieruchomości z przedsiębiorstwa podatnika. Lokaty kapitału należały do majątku prywatnego. Podkreśla to zresztą NSA w dalszych wywodach wyraźnie wskazując, że lokowanie nadwyżki posiadanych środków uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu nie oznacza, iż nabywa się w ten sposób składniki przedsiębiorstwa.

Podobny problem wiąże się z finansowaniem zakupu z kredytu; część sądów stała na stanowisku, że zaciąganie kredytu w celu nabycia nieruchomości na wynajem nie jest typowym działaniem Kowalskiego i wykracza poza typowy zarząd majątkiem prywatnym. W mojej ocenie ta teza wyrażona przez NSA jest niepotrzebnie wtrąconym zdaniem, z którym skład orzekający się nie utożsamia. Nadal jednak pozostaje nierozstrzygnięta kwestia finansowania zakupów poprzez kredyty. Być może ich skala spowoduje uznanie, że podatnik podjął w ten sposób decyzję o utworzeniu przedsiębiorstwa. Z uchwały taki wniosek jednak nie wynika.

4) Tworzenie zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem – to czynnik najbardziej tajemniczy i niestety – mimo, iż mocno wyeksponowany przez NSA – nie wskazano, po czym można go rozpoznać.

Jednak, co istotne, nie chodzi o strukturę samego majątku, lecz o strukturę organizacyjną pozwalającą na zarządzanie nieruchomościami. Pytanie, czy powierzenie tego zarządzania wyspecjalizowanej firmie mieści się w pojęciu „budowania struktury zarządzania”. W mojej ocenie – nie. W takiej sytuacji mowa raczej o lokowaniu środków w nieruchomości w celu uzyskiwania biernego, pasywnego dochodu.

5) Podejmowanie czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności – pojęciu przedsiębiorstwa poświęcono w uchwale sporo miejsca. Przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do definicji przedsiębiorstwa ujętej w art. 55.1. KC. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten zorganizowany zespół obejmuje wiele składników materialnych i niematerialnych, w tym własność nieruchomości i ruchomości, prawa do korzystania z nieruchomości (z umów najmu i innych), wierzytelności, prawa majątkowe, tajemnice przedsiębiorstwa oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyraźnie widać, że samo posiadanie nieruchomości nie tworzy przedsiębiorstwa. Niezbędne są dodatkowe składniki majątkowe, tworzące razem zorganizowany tzn. powiązany ze sobą funkcjonalnie i celowo zespół składników. W uchwale mowa jest o podejmowaniu celowych czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa z majątku prywatnego podatnika. Uważam, że utworzenie portfela nieruchomości nabytych za nadwyżki finansowe nie mieści się w tym pojęciu.

6) Wypracowanie strategii działalności, przez co sędziowie NSA uznali tworzenie planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb – jak rozumiem chodzi tu raczej o dywersyfikację nieruchomości; zbywanie takich, których posiadanie staje się nieopłacalne, szukanie nowych obszarów do inwestowania (czy to geograficznych czy rodzajowych). Trudno uznać za prowadzenie działalności nabycie lokalu w dobrej lokalizacji (np. blisko biurowców, uczelni albo metra czy węzła komunikacyjnego). Taka decyzja mieści się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

To podatnik decyduje?

Z analizy uchwały wynika wyraźnie, że bardzo wiele zależy od decyzji podatnika. Dotyczy to zarówno włączenia nieruchomości w strukturę przedsiębiorstwa, jak jej wyłączenia. W ostatniej części uchwały wprost mowa jest o tym, że wycofanie składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazanie go do majątku prywatnego, w tym także w celu oddania go w najem (prywatny), nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. W takim przypadku dochodzi do przesunięcia rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającej mieniem tej samej osoby.

Być może ta ostatnia teza jest najistotniejsza. Skoro podatnik może dowolnie przesuwać składniki majątku między majątkiem prywatnym a „firmowym” bez konieczności zamykania działalności gospodarczej, to bez jego wyraźnej decyzji o utworzeniu przedsiębiorstwa (zespołu powiązanych ze sobą wielu składników) i włączeniu do tej struktury posiadanych nieruchomości ocena takiej sytuacji nie może podlegać domniemaniom ze strony organów podatkowych.

Co ciekawe, dzisiaj istotne skutki tej uchwały wydają się znacząco inne niż w maju. Dziś znamy założenia Polskiego Ładu, a w nim m.in. przesunięcie najmu prywatnego do ustawy o ryczałcie (przy czym to przesunięcie nastąpi od 2023 roku). W przypadku najmu nieruchomości niemieszkalnych (gdzie kosztem jest amortyzacja) będzie to bardzo niekorzystne rozwiązanie.

Przewiduję w tym obszarze sporo sporów z organami podatkowymi, które – podpierając się uchwałą – będą kwestionować przychody uzyskiwane z najmu takich nieruchomości jako przychody z działalności gospodarczej przesuwając je wbrew podatnikowi do najmu prywatnego i ryczałtu. Ale to dopiero w 2023 roku.

(autorem niniejszego artykułu jest Stella Brzeszczyńska)

Jesteś zainteresowany/a konsultacją z autorką artykułu? Wejdź na umowkonsultacje.pl

Dyskusja

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *