Autorem poniższego wpisu jest Stella Brzeszczyńska (redakcja: Grzegorz Grabowski).

Jednym z najczęstszych pytań, które trafiają do nas od osób zajmujących się tzw. flipowaniem, jest: kupiłem mieszkanie na handel, teraz je sprzedaję, czy muszę doliczyć VAT? W tym artykule zajmiemy się tym pytaniem tj. przybliżymy podstawowe zasady i przepisy VAT-owskie, które powinien znać inwestor, który zajmuje się handlem mieszkaniami.

Zwracamy jednak na początku uwagę, że odpowiedź na powyższe pytanie nie jest prosta i, jak to w podatkach bywa, zależy od indywidualnej sytuacji. W tym artykule skupimy się na tych najczęściej występujących przypadkach.

Dodatkowo, skupimy się na opodatkowaniu dostawy lokali (przede wszystkim mieszkań). Nie będziemy analizować sprzedaży gruntów ani budynków (co też jest ciekawym tematem, który zapewne zostanie poruszony w innym artykule).

Podatnik w obrocie lokalami (mieszkaniami)

Podatnikiem w kontekście ustawy o VAT (czyli podmiotem podlegającym pod przepisy tej ustawy) jest każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. „Działalność gospodarcza” w rozumieniu przepisów vatowskich obejmuje znacznie szerszy krąg osób niż Prawo przedsiębiorcy. Wystarczy działać w sposób charakterystyczny dla producentów, handlowców lub usługodawców, aby stać się podatnikiem VAT. Jedynie wyprzedaż prywatnego majątku nie podlega tej ustawie. Co prawda nigdzie nie znajdziemy definicji prywatnego majątku, ale w orzecznictwie TSUE (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) podkreśla się, że jest to taki majątek, który był przez cały czas posiadania wykorzystywany na prywatne cele.

Siłą rzeczy nie dotyczy to lokali kupionych w celu sprzedaży. Taka działalność ewidentnie podlega ustawie o VAT i każdy podmiot ją wykonujący jest podatnikiem VAT. Pozostaje nam tylko przeanalizować, jaką stawką VAT powinna być opodatkowana dana transakcja (8% czy 23%) czy też można zastosować zwolnienie od VAT.

Stawka 8%

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych dzieli lokale na mieszkalne i niemieszkalne. W ustawie o VAT jest jeszcze dodatkowe kryterium powierzchni użytkowej. Stawkę 8% stosuje się przy sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych, jeżeli ich powierzchnia nie przekracza:

1) 300 m^{2 –} dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych,

2) 150 m² – dla lokali mieszkalnych.

Jeżeli natomiast ta powierzchni jest większa, należy stosować dwie stawki: 8% i 23%.

Stawkę 8% podatku stosuje się wtedy do części podstawy opodatkowania (ceny) odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do stawki 8% w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przykład: Lokal mieszkalny o powierzchni 160 m.kw. – sprzedawany za 200 tys. zł netto.

Udział powierzchni z 8% VAT w całej powierzchni:  150/160 x 100 = 93,75%
– cena ze stawką 8% – 187.500 zł (202.500 brutto);

– cena ze stawką 23% – 12.500 zł (15.375 brutto).

Razem: 217.875 zł

Meble w zabudowie

Wiele dyskusji wzbudza również kwestia tzw. trwałej zabudowy w nieruchomościach mieszkalnych tj. kiedy meble robione na wymiar powinny być sprzedawane ze stawką 8% właściwą dla lokalu, a kiedy ze stawką 23% – właściwą dla rzeczy ruchomych. Odpowiedzi należy szukać w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 maja 2020 roku.

Generalnie wynika z niej, że wszystkie meble tzw. ruchome, tj. takie, które można przesunąć w dowolne miejsce nie mogą być sprzedane ze stawką 8% VAT.

Natomiast trwała zabudowa jest traktowana w taki sam sposób, jak np. podłoga lub tapety, tzn. stanowi część składową lokalu. Jej wartość zostaje doliczona do ceny lokalu i jest objęta tę samą stawką co lokal.

Stawka 23%

Sprzedaż wszystkich budynków i lokali niemieszkalnych (w tym miejsc postojowych) podlega stawce 23% VAT. Tej stawce podlega także sprzedaż budowli (np. placu postojowego).

Warto też przyjrzeć się kwestii stawki dla miejsc postojowych. Stawkę 23% VAT stosuje się wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży jest udział w lokalu niemieszkalnym z własną księgą wieczystą (zwanym kondygnacją garażową).

Jeżeli natomiast przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (budynku mieszkalnym, gruncie), a miejsce postojowe jest częścią nieruchomości wspólnej, to należy zastosować stawkę 8%. W takim bowiem przypadku miejsce postojowe jest częścią budynku mieszkalnego objętego obniżoną stawką VAT.

Stawkę 8% powinno się zastosować także wtedy, gdy sprzedajemy miejsce postojowe zewnętrzne, tzn. na zewnątrz budynku – nadal jest to bowiem część nieruchomości wspólnej.

Podstawowe zwolnienie we flipach

Większość transakcji na rynku wtórnym jest zwolniona od podatku. Najczęściej stosowane zwolnienie jest uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mowa tam zwolnieniu od podatku dostawy (sprzedaży) budynków, budowli lub ich części (w tym także lokali), z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Zasiedlenie” jest terminem oznaczającym używanie obiektu w jakikolwiek sposób. Nie należy mylić tego pojęcia z osiedleniem lub zamieszkaniem. „Zasiedlić” można dowolny obiekt budowlany, w tym budynki niemieszkalne oraz budowle (np. parking, latarnie itp.).

Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania (używania, korzystania) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Syntetycznie rzecz ujmując, używanie wybudowanego obiektu powoduje jego zasiedlenie. Nie ma znaczenia, kto go używa lub używał w przeszłości. Może to być zarówno podmiot, który wybudował obiekt (i go używa na własne cele w dowolny sposób), jak podmiot, który korzysta z obiektu jako najemca, użytkownik itp.

Pod pojęciem „użytkowania” należy rozumieć nie tylko faktyczne korzystanie z obiektu, ale także zbycie/nabycie lokalu w stanie deweloperskim (który w zasadzie uniemożliwia korzystanie z lokalu). Jednak dostawa takiego lokalu na rzecz nabywcy powoduje, że lokal zostaje zasiedlony, oddano go bowiem pierwszemu nabywcy do użytkowania.

Sprzedaż takiego obiektu (lokalu, budynku lub budowli) może być zwolniona od podatku, jeżeli dojdzie do niej po upływie 2 lat od owego „zasiedlenia”. Każda kolejna transakcja zasiedlonego obiektu będzie objęta zwolnieniem od podatku.

Tę sytuację zmieni dopiero ulepszenie obiektu o wartość równą co najmniej 30% wartości wyjściowej. W ten sposób dochodzimy to jednego z większych mitów rozpowszechnionych na rynku flipów.

Mityczne 30% wydatków

O 30% nakładów mowa jest w przywołanym wyżej przepisie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Stąd przekonanie, że jeśli nasze wydatki na „flipowane” mieszkanie przekroczą 30%, to wchodzimy w VAT.

W przepisie mowa jednak o „ulepszeniu” budynku lub lokalu, a nie o nakładach np. remontowych.

Rzeczywiście jest tak, że w przypadku ulepszenia lokalu (budynku) o wartość co najmniej 30%, traktuje się go, jakby został właśnie wybudowany i – niezależnie od tego, ile lat był używany przed takim ulepszeniem – nie można go już traktować jak lokal zasiedlony. A skoro jest to nowy lokal, to jego sprzedaż powinna zostać opodatkowana stawką 8% lub 23%.

Do pierwszego zasiedlenia obiektu budowlanego może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ulepszana.

Nie będziemy tu wchodzić mocno w niuanse związane z tym przepisem. Wystarczy wspomnieć, że:

• w mojej ocenie jest on niezgodny z Dyrektywą VAT, ponieważ zastosowano w nim pojęcie „ulepszenia”, i „wartości początkowej”, co sugeruje, iż dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych;
• był przedmiotem wyroku TSUE (16 listopada 2017, sygn. C-308/16), który wyraźnie wskazał, że chodzi to wyłącznie o „przebudowę” obiektu w takim rozmiarze, że można ją przyrównać do wybudowania go na nowo;
• sposób liczenia 30% wskazywany przez organy i sądy administracyjne to suma nakładów ponoszonych przez wiele lat przed sprzedażą, podczas gdy chodzi wyłącznie o wartość nakładów na przebudowę obiektu, a nie o jego powolne i stopniowe podnoszenie wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji.

Te trzy błędy powodują, że polski przepis całkowicie wypacza ideę wyrażoną w Dyrektywie VAT opodatkowania nowych (lub odnowionych) obiektów budowlanych. To zaś powoduje, że polski podatnik, czyli nasz handlarz mieszkaniami, często nie wie, czy sprzedaż lokalu (budynku) powinna zostać opodatkowana stawką VAT, czy raczej powinien zastosować zwolnienie ustawowe.

Niemniej, trzeba jasno powiedzieć, że nakłady na remont, nawet o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej, nie doprowadzą do powstania nowego obiektu, a więc nie powodują konieczności naliczenia VAT. Dopiero ulepszenie rozumiane jako przebudowa o wartości co najmniej 30% może spowodować pojawienie się VAT przy sprzedaży.

Dodatkowo, fakt, że w definicji „pierwszego zasiedlenia” umieszczono sformułowania „ulepszenie” oraz „wartość początkowa”, które odnoszą się wyłącznie do środków trwałych spowodował, że organy podatkowe oraz DKIS jednogłośnie uznają, iż towaru handlowego nie da się ulepszyć, w związku z czym nawet poddany przebudowie o wartości 100% ceny nie staje się nowym i niezasiedlonym budynkiem (lokalem) w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z czym, wartość nakładów poniesionych na lokal będący u podatnika towarem handlowym nie ma znaczenia. Lokal nadal pozostaje zasiedlony (wcześniej po jego wybudowaniu) i powinien zostać sprzedany ze zwolnieniem od podatku.

Ten pogląd fiskus potwierdził w wielu interpretacjach. W mojej ocenie jest on jednak błędny i w każdej chwili DKIS może zmienić stanowisko, a organy podatkowe domagać się zapłaty zaległego podatku.

Z tego powodu konieczne jest uzyskanie własnej interpretacji przez sprzedażą takiego lokalu, w której organ potwierdzi (lub nie) stanowisko podatnika, iż lokal powinien zostać sprzedany ze zwolnieniem od podatku, ponieważ – jako towar handlowy – nie może ulec ulepszeniu.

Oczywiście warto wystąpić o interpretację, wtedy gdy nakłady poniesione na lokal przed jego sprzedażą przekroczą 30% zapłaconej ceny oraz – co istotne – nie są klasycznym remontem, tzn. odtworzeniem zniszczonych elementów, ale polegają na przebudowie lokalu, np. w celu:

– zmiany jego funkcji,

– sposobu wykorzystania albo

– prowadzą do znaczącej poprawy warunków zasiedlenia czyli korzystania z obiektu.

Rezygnacja ze zwolnienia

Jak wynika z opisanego wyżej zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli budynek (lokal) jest zasiedlony przez okres dłuższy niż dwa lata, to jego sprzedaż powinna być zwolniona od podatku. Nie jest to jednak zwolnienie obligatoryjne, ponieważ można z niego zrezygnować na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Rezygnacja ma sens w kilku sytuacjach:

• kiedy sprzedawca musiałby skorygować odliczenie podatku naliczonego przy zakupie i zwrócić do urzędu skarbowego część odliczonej kwoty,
• kiedy nabywca chce uniknąć PCC,
• kiedy nabywca chciałby obniżyć podatek należny o podatek naliczony dzięki rezygnacji ze zwolnienia.

Rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania dla dostawy budynków (lokali) oraz budowli jest możliwe, pod warunkiem że dokonujący dostawy (sprzedawca) i nabywca:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie składa się naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu dla ich nabywcy.

Drugie zwolnienie z VAT (tym razem obligatoryjne)

W ustawie o VAT jest także inne zwolnienie dla transakcji na rynku nieruchomości. Jest ono stosowane znacznie rzadziej i dotyczy wyłącznie sprzedaży nieruchomości, które w ogóle nie zostały zasiedlone po wybudowaniu  albo są zasiedlone, ale krócej niż dwa lata.

To drugie zwolnienie należy stosować obligatoryjnie i podatnik nie ma możliwości wyboru opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stosuje się je wtedy, gdy:

1) sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie albo przy budowie obiektu,

2) sprzedawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przy których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym wypadku kwota wydatków nie ma znaczenia, istotny jest zakaz odliczenia),

3) sprzedawca ponosił wydatki na ulepszenie sprzedawanej nieruchomości i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przepisu wynika jasno, że chodzi o sytuacje, w których kwota podatku naliczonego została doliczona do ceny obiektu, ale ówczesny nabywca (a dzisiejszy sprzedawca) nie mógł jej wtedy odliczyć od swojego podatku należnego. Chodzi więc wyłącznie o sytuacje, w których podatnik został obciążony podatkiem naliczonym „w stosunku do obiektu”, ale ze względu na jego przeznaczenie nie mógł odliczyć tego podatku. Jeżeli podatnikowi przysługiwało częściowe prawo do odliczenia, należy uznać, że prawo to jednak mu przysługiwało. W przepisie nie ma bowiem mowy o odliczeniu całej kwoty podatku naliczonego, ale po prostu o prawie do odliczenia.

Brak prawa do odliczenia wystąpi np. wtedy, gdy nabyty lokal miał służyć do czynności zwolnionych od podatku np. lokal mieszkalny został wynajęty na cele mieszkaniowe, a po roku od zakupu zostaje sprzedany.

Kasa fiskalna przy sprzedaży nieruchomości

Podatnicy, którzy dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niektóre czynności są zwolnione z obowiązku rejestrowania w kasie fiskalnej. Określa je Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (będzie ono obowiązywać do 31 grudnia 2021 r.).

Zwalnia ono m.in. dostawę nieruchomości (gruntów, budynków i lokali).

Zwolnieniem nie objęto natomiast sprzedaży rzeczy ruchomych znajdujących się w mieszkaniu (o czym piszemy niżej).

Sprzedaż wyposażenia a VAT

W większości przypadków przedsiębiorca zajmujący się handlem mieszkaniami, razem z lokalem sprzedaje również wiele elementów ruchomych znajdujących się w tym mieszkaniu np. meble, AGD, karnisze, zasłony, oświetlenie. Nie stanowią one części składowej nieruchomości (wyjątkiem jest trwała zabudowa, która stanowi część składową lokalu – pisaliśmy o tym wyżej), więc nawet jeśli dostawa nieruchomości jest zwolniona z VAT, do sprzedaży tych elementów ruchomych należy zastosować stawkę 23%.

Jedyne zwolnienia z VAT, z których można (czasami) tu skorzystać, to:

• zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – jednak zwolnienie to dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy meble zostały nabyte od podatnika VAT (np. w sklepie) z doliczonym podatkiem naliczonym i służyły przez cały czas od zakupu do sprzedaży czynnościom zwolnionym od VAT np. do wynajmowania lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów handlowych oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane przez podatnika, choć zostały zakupione w takim celu;
• zwolnienie ze względu na obrót określone w art. 113 ust. 1 i 9, czyli tzw. limit do 200 tys. zł – jednak pierwsza sprzedaż nieruchomości najczęściej powoduje już utratę prawa do tego zwolnienia.

Sprzedaż wyposażenia a kasa fiskalna

Jak już wspomnieliśmy wyżej, podatnicy, którzy dokonują sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. O ile dostawa nieruchomości jest zwolniona na podstawie ww. rozporządzenia, to nie ma zwolnienia dla sprzedaży rzeczy ruchomych znajdujących się w mieszkaniu. Jedyne zwolnienie z kasy fiskalnej, możliwe tutaj (czasami) do zastosowania to tzw. limit 20 tys. zł obrotu na rzecz osób fizycznych. Jeśli go przekroczymy (uwaga, dostawa nieruchomości nie liczy się do limitu), powinniśmy stać się dumnymi użytkownikami kasy fiskalnej.

Na koniec

W artykule nie poruszyliśmy tematu opodatkowania VAT tzw. cesji, czyli dość popularnego sposobu zarabiania na nowych mieszkaniach. Polega on na tym, że przedsiębiorca podpisuje umowę na zakup mieszkania (a najczęściej pewnej liczby mieszkań) od developera i zanim własność tego mieszkania zostanie na niego przeniesiona, dokonuje cesji umowy na innego klienta, oczywiście z odpowiednim wynagrodzeniem.

Temat VAT w przypadku cesji, a także wiele innych tematów związanych z podatkiem od towarów i usług, omawiamy już na naszych szkoleniach. Zapisz się na nasz newsletter, żeby otrzymać powiadomienie o kolejnym.