darowiznaJedna z kluczowych dla wynajmujących zmian w przepisach podatkowych w 2018 roku dotyczy amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w spadku lub poprzez darowiznę. Może ona spowodować, że od stycznia 2018 amortyzacja uzyskanych w ten sposób nieruchomości przestanie być kosztem uzyskania przychodu.

Uwaga, ten artykuł powstał 17 grudnia 2017 roku, ale został zaktualizowany. Będę się starał dalej aktualizować ten tekst w miarę rozwoju sytuacji.

Zmiana, która ma wejść w życie 1.1.2018 roku, dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do końca 2017 roku powyższy przepis brzmi:

Art. 23. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

45a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 roku oznacza, że odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Chyba że uzyskaliśmy dany środek trwały lub wartość niematerialną i prawną  poprzez spadek lub darowiznę.

Dzięki temu mogliśmy amortyzować odziedziczone lub darowane nieruchomości, a za wartość początkową braliśmy wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zmieniła ten przepis i od 1 stycznia 2018 brzmi on:

Art. 23. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

45a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, […]

Usunięto więc z dniem 1 stycznia 2018 roku wyjątek wskazany powyżej pogrubioną czcionką „z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny” oraz wstawiając dodatkowy punkt po słowie „jeżeli”: „– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn […]”.

Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, które odziedziczymy lub otrzymamy w darowiźnie i nabycie będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, nie będą już naszym kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie ustawodawcy

W uzasadnieniu do opisanej powyżej zmiany ustawodawca wyjaśnił powód wprowadzenia tej zmiany następująco: „Odstępstwo to [zgodnie z treścią ustawy obowiązującą do końca 2017 roku – dopisek autora] – w zakresie darowizn – jest wykorzystywane przez podatników do przeszacowywania podatkowej wartości składników majątku poprzez przekazywanie ich członkom najbliższej rodziny, korzystającym ze zwolnień w podatku od spadków i darowizn. Dzięki dokonaniu takiej darowizny obdarowany nabywa prawo do kosztowej amortyzacji danego składnika majątku, liczonej od jego aktualnej wartości rynkowej (której faktyczne zakwestionowanie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych może być problematyczne) bez wykazywania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu i mimo tego, iż składnik ten mógł już zostać zamortyzowany u darczyńcy”.

Co z nieruchomościami nabytymi przed 1.1.2018?

Niestety, obecnie nie jest dla mnie jasne, czy odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, które odziedziczyliśmy lub otrzymaliśmy w darowiźnie przed 1 stycznia 2018 roku i nabycie było zwolnione od podatku od spadków i darowizn, będą czy też nie będą naszym kosztem uzyskania przychodu po 1 stycznia 2018. Na podstawie analizy zmienionych przepisów, uzasadnienia do ustawy wprowadzającej te zmiany a także przepisów przejściowych tej ustawy można przypuszczać (takiego zdania byli doradcy podatkowi, z którymi rozmawiałem), że amortyzacja nieruchomości odziedziczonych lub darowanych przed 1 stycznia 2018, jeśli nabycie było zwolnione od podatku od spadków i darowizn, przestanie być naszym kosztem uzyskania przychodu na początku 2018 roku.

Z kolei tutaj znajdziecie artykuł, w którym autor uzasadnia przeciwną tezę tj. że amortyzacja rozpoczęta przed 1.1.2018 będzie mogła być “kontynuowana”. Artykuł podpowiedziała jedna z osób komentujących ten artykuł – dziękuję!

Jeszcze nie wiadomo, co i jak się zmieni

Jednocześnie, 7 listopada 2017 roku na stronie Ministerstwa Finansów pojawił się komunikat, iż Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju przeanalizowały projektowane zmiany oraz “Uzgodniły, że amortyzacja dziedziczonego majątku powinna odbywać się na dotychczasowych zasadach, a w odniesieniu do darowizn zaproponowane zostanie rozwiązanie, które umożliwi kontynuację amortyzacji.”

Zgodnie z komunikatem, „jest to uzasadnione potrzebą kształtowania dobrych warunków do zmian pokoleniowych w firmach jednoosobowych, wśród których większość to firmy rodzinne. Ułatwi to ustawa o zarządzie sukcesyjnym, nad którą pracuje Ministerstwo Rozwoju”.

W komunikacie Ministerstwa ogłosiły, że “planowane jest zatem przywrócenie dotychczasowych  zasad  amortyzacji  dla  spadkobierców,  ze  skutkiem od 1 stycznia 2018 r. W odniesieniu do darowizn zaproponowane zostanie natomiast rozwiązanie, które umożliwi kontynuację amortyzacji przez obdarowanego“.

Powyższe informacje zostały potwierdzone w odpowiedzi na interpelację 16946.

Z powyższych informacji wynika, że Prezydent podpisał ustawę 22 listopada 2017, ale zanim zdążył to zrobić, Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju już stwierdziły, że wymaga ona zmiany. W tym momencie nie wiadomo, czy, a jeśli tak, w jaki sposób i kiedy zmiana ta nastąpi.

Przeanalizowałem projekt ustawy o zarządzie sukcesyjnym, o którym mowa w ww. komunikacie MF i MR, ale nie znalazłem tam wspomnianych zmian. Mogą one jednak być do tej ustawy wprowadzone na dalszych etapach procesu legislacyjnego.

Aktualizacja 28.12.2017: Umieszczam link do artykułu w Gazecie Prawnej, mówiącym o projekcie nowelizacji do nowelizacji, wprowadzającej opisane powyżej zmiany. Artykuł podpowiedziała jedna z osób komentujących ten artykuł – dziękuję!

Aktualizacja 5.1.2018: Na stronach Rządowego Centrum Legislacji w dniu 4.1.2018 pojawił się projekt, o którym mowa powyżej. Sama nazwa ustawy brzmi kuriozalnie: “Ustawa zmieniająca ustawę o zmianie […]”, co oczywiście jest wynikiem tego, że jest to nowelizacja do nowelizacji.

Projekt trafił do Stałego Komitetu Rady Ministrów 30 listopada 2017 roku, a ministerstwo finansów liczyło, że uda się domknąć nowelizację do końca roku, żeby od 1.1.2018 projektowane zmiany w ustawie zmieniającej weszły w życie. Niestety, nie udało się, ale to nie oznacza, że proponowane zmiany nie mogą wejść w życie w trakcie roku podatkowego 2018. Zdaniem ministerstwa finansów rozwiązania zawarte w projekcie służą poprawie sytuacji prawnej podatników oraz mają na celu wyeliminowanie ewentualnych wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu, zdaniem resortu finansów, krótkie vacatio legis (projekt mówił o wejściu w życie zmian 1 stycznia br.) nie stoi w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawa. Można się domyślać, że ten sam argument będzie uzasadniał wprowadzenie zmiany w trakcie roku podatkowego.

W uzasadnieniu do projektu ustawy możemy przeczytać, że projekt ten ma zapewnić – w zakresie spadku – powrót do poprzedniego stanu prawnego (że amortyzacja odziedziczonego majątku będzie kosztem uzyskania przychodu, nawet jeśli nabycie było zwolnione z podatku), a w zakresie darowizn – możliwość “kontynuacji” amortyzacji w ramach działalności gospodarczej.

Aktualizacja 9.2.2018: Na stronach Rządowego Centrum Legislacji pojawił się kolejny projekt, do którego dołączono projekt, o którym mowa powyżej.

Aktualizacja 27.2.2018: Projekt wpłynął do sejmu 22 lutego: druk nr 2291.

W projekcie możemy przeczytać następujący komentarz: “[…] Dodawany ust. 9 w art. 23 ustawy PIT pozwoli na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy środki te wykorzystywane przez darczyńcę były przez niego amortyzowane. Oznacza to, że obdarowany przyjmie je w wartości określonej przez darczyńcę (kontynuacja). Kontynuując amortyzację tych składników, uwzględni też wysokość dokonanych już przez darczyńcę odpisów oraz przyjętą metodę amortyzacji.

W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, projekt ustawy zmierza do umożliwienia spadkobiercom ponownego określania wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.”

Powyższe oznacza, że dla odziedziczonego majątku może nastąpić powrót do poprzednich regulacji, a dla darowanego majątku możliwa będzie jedynie kontynuacja amortyzacji.

Będę jeszcze analizował ten dokument, a w międzyczasie czekamy na dokończenie procesu legislacyjnego (bo nie mamy w tym momencie pewności, że ta nowelizacja nowelizacji rzeczywiście zostanie przeprowadzona).

Aktualizacja 19.4.2018: Zaczęły się już pojawiać pierwsze odpowiedzi na wnioski o interpretacje dotyczące amortyzacji nabytego nieodpłatnie majątku: link, link. Niestety, zapowiadane zmiany nie weszły jeszcze w życie, więc fiskus odmawia możliwości rozliczania w kosztach amortyzacji nabytego nieodpłatnie majątku (poczynając od stycznia 2018), nawet jeśli został on nabyty wcześniej (przed 1.1.2018).

Aktualizacja 10.5.2018: Komisja Finansów Publicznych w dniu 8.5.2018 poparła projekt.

Aktualizacja 11.5.2018: Sejm uchwalił ustawę (druk 2291) i trafi ona do Senatu.

Aktualizacja 18.6.2018: Przyjęto poprawki Senatu i przekazano Prezydentowi do podpisu.

Aktualizacja 2.7.2018: Prezydent podpisał ustawę. Została już opublikowana (Dz. U. poz. 1291) i zacznie obowiązywać od 19 lipca 2018 roku.

Aktualizacja 16.7.2018: Ministerstwo nieoficjalnie wyjaśniło, że przedsiębiorcy, którzy otrzymali środek trwały w darowiźnie przed 2018 r., mogą go amortyzować na tych samych zasadach, na jakich robili to do końca 2017 r. Jestem załamany jakością legislacji, bo mogliby jednak dać przepisy przejściowe, które takie wątpliwości by wyjaśniły 🙁

Na koniec: poprosiłem o komentarz doradcę podatkowego – zamieszczam treść tego komentarza poniżej.

Uwaga, pierwszy komentarz powstał 19 grudnia 2017, więc nie odnosi się do najnowszych propozycji ustawodawcy, a drugi także dotyczy projektu przedstawionego 5 stycznia 2018, więc także nie odnosi się do najnowszych propozycji.

Od 1 stycznia 2018 roku uniemożliwiono zaliczanie do kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych nieodpłatnie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym mieszkań spółdzielczych), jeżeli to nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Brak przepisu przejściowego, który ewentualnie wskazywałby, że przepis odnosi się do nowych zdarzeń, które nastąpią od 1 stycznia 2018 roku, powoduje, że nowelizacja „działa wstecz”, tzn. odnosi się do nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2018 roku.

Warto także pamiętać, że nie chodzi tylko o spadki i darowizny, ale także o zapis, zapis windykacyjny, zachowek, zniesienie współwłasności. Może się zdarzyć, że udział w nieruchomości był nabyty odpłatnie a następnie zniesiono nieodpłatnie współwłasność i „kolejny” udział został już nabyty nieodpłatnie ze zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Ten „drugi” udział od 1 stycznia 2018 r. będzie objęty wyłączeniem dotyczącym odpisów amortyzacyjnych.

Fatalny sposób legislacji powoduje, że podatnicy, którzy znajdą się w grupie „wyłączonych od amortyzacji” zechcą wybrać ryczałt, na co mają czas tylko do 20 stycznia. Trudno bazować na doniesieniach prasowych i komunikatach na stronie ministerstwa, że ten przepis zostanie poprawiony, tym bardziej, że nie wiadomo, w jaki sposób. Minister Finansów odpowiadając na interpretacje poselska wyjaśnił, że: „Rozwiązanie pozwalające na amortyzację nabytego majątku od wartości początkowej ustalonej na nowo powinno zostać przywrócone dla dziedziczonego majątku. Jest to uzasadnione potrzebą kształtowania dobrych warunków do zmian pokoleniowych w firmach jednoosobowych, wśród których większość to firmy rodzinne. Ułatwi to ustawa o zarządzie sukcesyjnym, nad którą pracuje Ministerstwo 2 Rozwoju.”

Projekt ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej z 7 grudnia 2017 r., jaki znajduje się na stronie Rządowego Centrum Legislacji nie zawiera na razie żadnych rozwiązań, o których mówi Minister Finansów. Jeżeli zostaną one wprowadzone, to czy obejmą także pojedyncze nieruchomości nabyte w drodze spadku, czy nowelizacja będzie dotyczyć wyłącznie amortyzowanych przez zmarłego przedsiębiorcę środków trwałych?

Co więcej, ustawa ta ma wejść w życie dopiero w czerwcu 2018 roku. Wygląda na to, że w roku 2018 większość osób przejdzie na ryczałt, pod warunkiem, że mają taką możliwość, tzn. wynajmują prywatny majątek. W przypadku przedsiębiorców będzie to prawdziwa klęska.

Poniżej dodatkowy komentarz dotyczący projektu przedstawionego 5 stycznia 2018:

Nowelizacja nowelizacji w części dotyczącej amortyzacji – w wersji z 5 stycznia 2018 – po części wraca do starego rozwiązania, tzn. amortyzacja środków trwałych i WNiP nabytych nieodpłatnie co do zasady nie zostaje zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli to nabycie nie było uprzednio opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem dochodowym.

Wyjątkiem są składniki majątku nabyte „w drodze spadku”; odpisy od nich nadal mogą być kosztem podatkowym niezależnie od tego, czy:

– zapłacono od ich nabycia podatek od spadków i darowizn,
– spadkodawca je amortyzował.

Zwrot „nabycie w drodze spadku” już poprzednio budził wątpliwości, co do zakresu tego pojęcia. NSA rozstrzygał (i przypuszczalnie nadal tak będzie) niekorzystnie dla podatników, uznając, że chodzi wyłącznie o dziedziczenie konkretnego składnika albo udziału w nim. Wg NSA w tym pojęciu nie mieści się nabycie w drodze działu spadku, zapisu, zapisu windykacyjnego oraz zachowku.

Pozostałe sposoby „nieodpłatnego nabycia” będą powodem wyłączenia z kosztów podatkowych, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Chodzi tu zarówno o słynną grupę „zerową”, jak i zwolnienia od tego podatku określone w art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym zniesienie współwłasności w I grupie podatkowej. Natomiast tzw. ulga mieszkaniowa (art. 16 tej ustawy) nie jest zwolnieniem, jednak w tym wypadku legalne wynajęcie nieruchomości jest możliwe dopiero po 5 latach zamieszkiwania (chyba że w grę wchodzi najem jednego pokoju w wielopokojowym lokalu albo budynku).

Nowela noweli dodaje jednak nowy przepis (ust. 9 art. 23 updof), z którego wynika że obdarowany przedsiębiorca może zaliczać do KUP odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNiP otrzymanych w drodze darowizny (zwolnionej od podatku od spadków i darowizn), ale wyłącznie wtedy, gdy darczyńca wykorzystywał te środki we własnej działalności gospodarczej. Wówczas obowiązuje zasada kontynuacji:

– wyceny wartości początkowej,
– dokonanych już odpisów oraz
– przyjętej metody (stawki) amortyzacji.

Stella Brzeszczyńska, doradca podatkowy nr 10219, www.brzeszczynska.pl

Be Sociable, Share!