darowiznaJedna z kluczowych dla wynajmujących zmian w przepisach podatkowych w 2018 roku dotyczy amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w spadku lub poprzez darowiznę. Może ona spowodować, że od stycznia 2018 amortyzacja uzyskanych w ten sposób nieruchomości przestanie być kosztem uzyskania przychodu.

Uwaga, ten artykuł powstał 17 grudnia 2017 roku, ale został zaktualizowany. Będę się starał dalej aktualizować ten tekst w miarę rozwoju sytuacji.

Zmiana, która ma wejść w życie 1.1.2018 roku, dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do końca 2017 roku powyższy przepis brzmi:

Art. 23. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

45a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 roku oznacza, że odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Chyba że uzyskaliśmy dany środek trwały lub wartość niematerialną i prawną  poprzez spadek lub darowiznę.

Dzięki temu mogliśmy amortyzować odziedziczone lub darowane nieruchomości, a za wartość początkową braliśmy wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zmieniła ten przepis i od 1 stycznia 2018 brzmi on:

Art. 23. 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

45a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku, […]

Usunięto więc z dniem 1 stycznia 2018 roku wyjątek wskazany powyżej pogrubioną czcionką „z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny” oraz wstawiając dodatkowy punkt po słowie „jeżeli”: „– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn […]”.

Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, które odziedziczymy lub otrzymamy w darowiźnie i nabycie będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, nie będą już naszym kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie ustawodawcy

W uzasadnieniu do opisanej powyżej zmiany ustawodawca wyjaśnił powód wprowadzenia tej zmiany następująco: „Odstępstwo to [zgodnie z treścią ustawy obowiązującą do końca 2017 roku – dopisek autora] – w zakresie darowizn – jest wykorzystywane przez podatników do przeszacowywania podatkowej wartości składników majątku poprzez przekazywanie ich członkom najbliższej rodziny, korzystającym ze zwolnień w podatku od spadków i darowizn. Dzięki dokonaniu takiej darowizny obdarowany nabywa prawo do kosztowej amortyzacji danego składnika majątku, liczonej od jego aktualnej wartości rynkowej (której faktyczne zakwestionowanie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych może być problematyczne) bez wykazywania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu i mimo tego, iż składnik ten mógł już zostać zamortyzowany u darczyńcy”.

Co z nieruchomościami nabytymi przed 1.1.2018?

Niestety, obecnie nie jest dla mnie jasne, czy odpisy amortyzacyjne od nieruchomości, które odziedziczyliśmy lub otrzymaliśmy w darowiźnie przed 1 stycznia 2018 roku i nabycie było zwolnione od podatku od spadków i darowizn, będą czy też nie będą naszym kosztem uzyskania przychodu po 1 stycznia 2018. Na podstawie analizy zmienionych przepisów, uzasadnienia do ustawy wprowadzającej te zmiany a także przepisów przejściowych tej ustawy można przypuszczać (takiego zdania byli doradcy podatkowi, z którymi rozmawiałem), że amortyzacja nieruchomości odziedziczonych lub darowanych przed 1 stycznia 2018, jeśli nabycie było zwolnione od podatku od spadków i darowizn, przestanie być naszym kosztem uzyskania przychodu na początku 2018 roku.

Z kolei tutaj znajdziecie artykuł, w którym autor uzasadnia przeciwną tezę tj. że amortyzacja rozpoczęta przed 1.1.2018 będzie mogła być “kontynuowana”. Artykuł podpowiedziała jedna z osób komentujących ten artykuł – dziękuję!

Jeszcze nie wiadomo, co i jak się zmieni

Jednocześnie, 7 listopada 2017 roku na stronie Ministerstwa Finansów pojawił się komunikat, iż Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju przeanalizowały projektowane zmiany oraz “Uzgodniły, że amortyzacja dziedziczonego majątku powinna odbywać się na dotychczasowych zasadach, a w odniesieniu do darowizn zaproponowane zostanie rozwiązanie, które umożliwi kontynuację amortyzacji.”

Zgodnie z komunikatem, „jest to uzasadnione potrzebą kształtowania dobrych warunków do zmian pokoleniowych w firmach jednoosobowych, wśród których większość to firmy rodzinne. Ułatwi to ustawa o zarządzie sukcesyjnym, nad którą pracuje Ministerstwo Rozwoju”.

W komunikacie Ministerstwa ogłosiły, że “planowane jest zatem przywrócenie dotychczasowych  zasad  amortyzacji  dla  spadkobierców,  ze  skutkiem od 1 stycznia 2018 r. W odniesieniu do darowizn zaproponowane zostanie natomiast rozwiązanie, które umożliwi kontynuację amortyzacji przez obdarowanego“.

Powyższe informacje zostały potwierdzone w odpowiedzi na interpelację 16946.

Z powyższych informacji wynika, że Prezydent podpisał ustawę 22 listopada 2017, ale zanim zdążył to zrobić, Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju już stwierdziły, że wymaga ona zmiany. W tym momencie nie wiadomo, czy, a jeśli tak, w jaki sposób i kiedy zmiana ta nastąpi.

Przeanalizowałem projekt ustawy o zarządzie sukcesyjnym, o którym mowa w ww. komunikacie MF i MR, ale nie znalazłem tam wspomnianych zmian. Mogą one jednak być do tej ustawy wprowadzone na dalszych etapach procesu legislacyjnego.

Aktualizacja 28.12.2017: Umieszczam link do artykułu w Gazecie Prawnej, mówiącym o projekcie nowelizacji do nowelizacji, wprowadzającej opisane powyżej zmiany. Artykuł podpowiedziała jedna z osób komentujących ten artykuł – dziękuję!

Aktualizacja 5.1.2018: Na stronach Rządowego Centrum Legislacji w dniu 4.1.2018 pojawił się projekt, o którym mowa powyżej. Sama nazwa ustawy brzmi kuriozalnie: “Ustawa zmieniająca ustawę o zmianie […]”, co oczywiście jest wynikiem tego, że jest to nowelizacja do nowelizacji.

Projekt trafił do Stałego Komitetu Rady Ministrów 30 listopada 2017 roku, a ministerstwo finansów liczyło, że uda się domknąć nowelizację do końca roku, żeby od 1.1.2018 projektowane zmiany w ustawie zmieniającej weszły w życie. Niestety, nie udało się, ale to nie oznacza, że proponowane zmiany nie mogą wejść w życie w trakcie roku podatkowego 2018. Zdaniem ministerstwa finansów rozwiązania zawarte w projekcie służą poprawie sytuacji prawnej podatników oraz mają na celu wyeliminowanie ewentualnych wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu, zdaniem resortu finansów, krótkie vacatio legis (projekt mówił o wejściu w życie zmian 1 stycznia br.) nie stoi w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawa. Można się domyślać, że ten sam argument będzie uzasadniał wprowadzenie zmiany w trakcie roku podatkowego.

W uzasadnieniu do projektu ustawy możemy przeczytać, że projekt ten ma zapewnić – w zakresie spadku – powrót do poprzedniego stanu prawnego (że amortyzacja odziedziczonego majątku będzie kosztem uzyskania przychodu, nawet jeśli nabycie było zwolnione z podatku), a w zakresie darowizn – możliwość “kontynuacji” amortyzacji w ramach działalności gospodarczej.

Aktualizacja 9.2.2018: Na stronach Rządowego Centrum Legislacji pojawił się kolejny projekt, do którego dołączono projekt, o którym mowa powyżej.

W projekcie możemy przeczytać następujący komentarz: “[…] w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, w projekcie ustawy proponuje się umożliwić spadkobiercom ponowne określenie wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zezwalając na ich ponowną amortyzację. Natomiast w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, projekt wprowadza zasadę kontynuacji przez obdarowanego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez darczyńcę od danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Oznacza to, że obdarowany nie zostanie pozbawiony możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku, lecz przyjmie je w wartości uprzednio określonej przez darczyńcę”.

Dodatkowo, można tam znaleźć jeszcze: “[…] proponowane rozwiązania znajdą zastosowanie nie tylko do podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej, ale także do podatników osiągających przychody z innych źródeł, np. z najmu.”

Będę jeszcze analizował ten dokument, a w międzyczasie czekamy na dokończenie procesu legislacyjnego (bo nie mamy w tym momencie pewności, że ta nowelizacja nowelizacji rzeczywiście zostanie przeprowadzona).

Na koniec: poprosiłem o komentarz doradcę podatkowego – zamieszczam treść tego komentarza poniżej.

Uwaga, pierwszy komentarz powstał 19 grudnia 2017, więc nie odnosi się do najnowszych propozycji ustawodawcy.

Od 1 stycznia 2018 roku uniemożliwiono zaliczanie do kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych nieodpłatnie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym mieszkań spółdzielczych), jeżeli to nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Brak przepisu przejściowego, który ewentualnie wskazywałby, że przepis odnosi się do nowych zdarzeń, które nastąpią od 1 stycznia 2018 roku, powoduje, że nowelizacja „działa wstecz”, tzn. odnosi się do nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2018 roku.

Warto także pamiętać, że nie chodzi tylko o spadki i darowizny, ale także o zapis, zapis windykacyjny, zachowek, zniesienie współwłasności. Może się zdarzyć, że udział w nieruchomości był nabyty odpłatnie a następnie zniesiono nieodpłatnie współwłasność i „kolejny” udział został już nabyty nieodpłatnie ze zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Ten „drugi” udział od 1 stycznia 2018 r. będzie objęty wyłączeniem dotyczącym odpisów amortyzacyjnych.

Fatalny sposób legislacji powoduje, że podatnicy, którzy znajdą się w grupie „wyłączonych od amortyzacji” zechcą wybrać ryczałt, na co mają czas tylko do 20 stycznia. Trudno bazować na doniesieniach prasowych i komunikatach na stronie ministerstwa, że ten przepis zostanie poprawiony, tym bardziej, że nie wiadomo, w jaki sposób. Minister Finansów odpowiadając na interpretacje poselska wyjaśnił, że: „Rozwiązanie pozwalające na amortyzację nabytego majątku od wartości początkowej ustalonej na nowo powinno zostać przywrócone dla dziedziczonego majątku. Jest to uzasadnione potrzebą kształtowania dobrych warunków do zmian pokoleniowych w firmach jednoosobowych, wśród których większość to firmy rodzinne. Ułatwi to ustawa o zarządzie sukcesyjnym, nad którą pracuje Ministerstwo 2 Rozwoju.”

Projekt ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej z 7 grudnia 2017 r., jaki znajduje się na stronie Rządowego Centrum Legislacji nie zawiera na razie żadnych rozwiązań, o których mówi Minister Finansów. Jeżeli zostaną one wprowadzone, to czy obejmą także pojedyncze nieruchomości nabyte w drodze spadku, czy nowelizacja będzie dotyczyć wyłącznie amortyzowanych przez zmarłego przedsiębiorcę środków trwałych?

Co więcej, ustawa ta ma wejść w życie dopiero w czerwcu 2018 roku. Wygląda na to, że w roku 2018 większość osób przejdzie na ryczałt, pod warunkiem, że mają taką możliwość, tzn. wynajmują prywatny majątek. W przypadku przedsiębiorców będzie to prawdziwa klęska.

Poniżej dodatkowy komentarz dotyczący projektu przedstawionego 5 stycznia 2018:

Nowelizacja nowelizacji w części dotyczącej amortyzacji – w wersji z 5 stycznia 2018 – po części wraca do starego rozwiązania, tzn. amortyzacja środków trwałych i WNiP nabytych nieodpłatnie co do zasady nie zostaje zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli to nabycie nie było uprzednio opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn albo podatkiem dochodowym.

Wyjątkiem są składniki majątku nabyte „w drodze spadku”; odpisy od nich nadal mogą być kosztem podatkowym niezależnie od tego, czy:

– zapłacono od ich nabycia podatek od spadków i darowizn,
– spadkodawca je amortyzował.

Zwrot „nabycie w drodze spadku” już poprzednio budził wątpliwości, co do zakresu tego pojęcia. NSA rozstrzygał (i przypuszczalnie nadal tak będzie) niekorzystnie dla podatników, uznając, że chodzi wyłącznie o dziedziczenie konkretnego składnika albo udziału w nim. Wg NSA w tym pojęciu nie mieści się nabycie w drodze działu spadku, zapisu, zapisu windykacyjnego oraz zachowku.

Pozostałe sposoby „nieodpłatnego nabycia” będą powodem wyłączenia z kosztów podatkowych, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Chodzi tu zarówno o słynną grupę „zerową”, jak i zwolnienia od tego podatku określone w art. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym zniesienie współwłasności w I grupie podatkowej. Natomiast tzw. ulga mieszkaniowa (art. 16 tej ustawy) nie jest zwolnieniem, jednak w tym wypadku legalne wynajęcie nieruchomości jest możliwe dopiero po 5 latach zamieszkiwania (chyba że w grę wchodzi najem jednego pokoju w wielopokojowym lokalu albo budynku).

Nowela noweli dodaje jednak nowy przepis (ust. 9 art. 23 updof), z którego wynika że obdarowany przedsiębiorca może zaliczać do KUP odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i WNiP otrzymanych w drodze darowizny (zwolnionej od podatku od spadków i darowizn), ale wyłącznie wtedy, gdy darczyńca wykorzystywał te środki we własnej działalności gospodarczej. Wówczas obowiązuje zasada kontynuacji:

– wyceny wartości początkowej,
– dokonanych już odpisów oraz
– przyjętej metody (stawki) amortyzacji.

Stella Brzeszczyńska, doradca podatkowy nr 10219, www.brzeszczynska.pl

Be Sociable, Share!